DANIŞTAY KARARI
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulundan: 08.04.2026 Tarih ve 33218
[https://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2026/04/20260408-6.pdf] Sayılı R.G.
Esas No : 2025/21
Karar No : 2026/1
ÖZET : 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 7. maddesinin (2) numaralı
fıkrasının (a) bendi kapsamında, özel tüketim vergisi istisnasından faydalanmak
suretiyle engelli olan muris adına satın alınan aracın tescilinden önce murisin
vefat etmesi nedeniyle ilk iktisap aşamasında istisna nedeniyle ödenmeyen
vergiler için vârislere resen tarhiyat yapılmasının hukuka uygun olmadığı
hakkında.
BÖLGE İDARE MAHKEMESİ KARARLARI ARASINDAKİ AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİ İSTEMİ
I. AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİ İSTEMİNDE BULUNAN : İstanbul Bölge İdare
Mahkemesi Başkanlar Kurulu
II. İSTEMİN ÖZETİ : 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 7. maddesinin
(2) numaralı fıkrasının (a) bendi kapsamında, özel tüketim vergisi istisnasından
faydalanmak suretiyle engelli olan muris adına satın alınan aracın tescilinden
önce murisin vefat etmesi nedeniyle ilk iktisap aşamasında istisna nedeniyle
ödenmeyen vergiler için vârislere yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle
açılan davalarda verilen İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 4. Vergi Dava Dairesinin
22/04/2025 tarih ve E:2025/744, K:2025/772 sayılı kararı ile İstanbul Bölge
idare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 20/05/2025 tarih ve E:2025/1030,
K:2025/1047 sayılı, İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin
25/03/2025 tarih ve E:2025/745, K:2025/562 sayılı ve İstanbul Bölge İdare
Mahkemesi 8. Vergi Dava Dairesinin 24/03/2025 tarih ve E:2025/372, K:2025/5701
sayılı kararları arasındaki aykırılığın, 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri,
İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında
Kanun’un 3/C maddesinin (4) numaralı fıkrasının (c) bendi uyarınca, İstanbul
Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin, 2. Vergi Dava Dairesinin ve 8.
Vergi Dava Dairesinin yukarıda anılan kararları doğrultusunda giderilmesi,
istinaf yoluna başvurma hakkı bulunanın bu yöndeki talebini uygun gören İstanbul
Bölge İdare Mahkemesi Başkanlar Kurulunun 26/06/2025 tarih ve E:2025/31,
K:2025/31 sayılı kararıyla istenmiştir.
III. ÖN İNCELEME:
İşbu dosyadaki aykırılığın giderilmesi istemi ile Danıştay Vergi Dava Daireleri
Kurulunun E:2025/22 ve E:2025/23 sayılı dosyalarında yer alan İstanbul Bölge
İdare Mahkemesi Başkanlar Kurulunun aykırılığın giderilmesi istemlerinin aynı
konuya ilişkin olduğu görüldüğünden, usul ekonomisi gözetilerek söz konusu
aykırılığın giderilmesine yönelik istemlerin ayrıca karşılanmasında hukuki bir
yararın bulunmadığına ve bu nedenle anılan dosyaların işbu dosya (E:2025/21) ile
birleştirilmesine karar verilmiştir.
IV. MADDİ OLAY
Aykırılığın giderilmesi kararına konu uyuşmazlıklar aynı murisin farklı
vârisleri adına yapılan tarhiyatlara ilişkindir. Uyuşmazlıklara konu maddi
olaylarda, muris tarafından %100 oranlı sağlık kurulu engelli raporuna dayanarak
engelli istisnasından yararlanmak suretiyle araç satın alınmıştır. Bu araca
ilişkin olarak 22/01/2024 tarihinde kapora ödemesi yapılmıştır. Araca ilişkin
fatura 05/02/2024 tarihinde düzenlenmiş, faturada mal bedeli üzerinden %20
oranında katma değer vergisi hesaplanmış, aynı tarihte aracı satan bayi
tarafından özel tüketim vergisi beyannamesi verilerek tahakkuk eden damga
vergisi ödenmiştir, Özel tüketim vergisi istisnasından yararlanmak suretiyle
satın alınan bu araç 13/02/2024 tarihinde tescil edilmiş, muris de aynı tarihte
vefat etmiş, ancak tescil vefat saatinden sonra yapılmıştır.
Nakil Vasıtaları Vergi Dairesi Müdürlüğünün 20/03/2024 tarih ve 205391 sayılı
yazısında ödevlinin aracın tescil saatinden önce vefat ettiğinin tespit
edilmesinden dolayı ilk iktisapta ödenmeyen vergi ziyai cezası ve gecikme faizi
ile birlikte ilk iktisapta beyan edilen matrah ve %80 oran üzerinden resen özel
tüketim vergisi tarh edilmesi, ayrıca tarh edilmesi gereken özel tüketim vergisi
tutarının %20’si oranında resen katma değer vergisi tarh edilmesi gerektiği
hususları belirtilmiştir.
25/03/2024 tarihinde vergi matrahının takdiri amacıyla olay takdir komisyonuna
sevk edilmiş, takdir komisyonu tarafından 09/07/2024 tarihli kararlar ile anılan
araç ile ilgili olarak araç bedeli esas alınmak suretiyle özel tüketim vergisi
matrahı takdir edilmiş ve ilk iktisap tarihinde geçerli olan %80 oranı üzerinden
vârisler adına miras hisseleri oranında vergilendirmeye gidilmesi gerektiği
belirtilmiştir. Anılan vergi dairesi tarafından vârisler adına miras hisseleri
oranında özel tüketim vergisi tarh edilmiş ve verginin bir katı tutarında vergi
ziyaı cezası kesilmiş; ayrıca, 05/02/2024 tarihli faturada mal bedeli üzerinden
hesaplanmış katma değer vergisi bulunmasına rağmen, tarhiyata konu özel tüketim
vergisinin %20’si oranı yerine özel tüketim vergisi matrahının (mal bedelinin)
%20’si oranında katma değer vergisi tarh edilmiş ve verginin bir katı tutarında
vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Anılan tarhiyatlara karşı aykırılığın
giderilmesi istemine konu davalar açılmıştır.
V. AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİ İSTEMİNE KONU BÖLGE İDARE MAHKEMESİ KARARLARI:
A. İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 4. Vergi Dava Dairesinin E:2025/744 sayılı
dosyasına konu yargılama süreci:
Dava konusu istemin özeti: 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 7.
maddesinin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi kapsamında, özel tüketim vergisi
istisnasından faydalanmak suretiyle engelli olan muris adına satın alınan aracın
tescil edildiği günde, ancak tescil saatinden önce murisin vefat etmesi
nedeniyle, davacı vâris adına hissesi oranında resen tarh edilen 2024 yılı Şubat
dönemine ait özel tüketim ve katma değer vergileri ile bu vergilerin bir katı
tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava
açılmıştır.
İstanbul 9. Vergi Mahkemesinin 30/01/2025 tarih ve E:2024/1606, K:2025/142
sayılı kararının özeti:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında,
vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek
mahiyetinin esas olduğu kurala bağlanmıştır.
4760 sayılı Kanun’un 1. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendi,
7. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendi, 11. maddesinin (3)
numaralı fıkrası, 13. maddesinin (3) numaralı fıkrası, 15. maddesinin (2)
numaralı fıkrası ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin
(1) numaralı fıkrası, 20. maddesinin (1) ve (2) numaralı fıkraları ve 24.
maddesinin (b) işaretli bendinde dava konusu tarhiyatlara ilişkin düzenlemelere
yer verilmiştir.
18/04/2015 tarih ve 29330 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi
(II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği’nin 12/05/2018 tarih ve 30419 sayılı
Resmî Gazete’de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel
Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:4) ile değiştirilen
“II-İSTİSNALAR VERGİ İNDİRİMİ VE VERGİNİN İADESİ” başlığı altında yer alan
“C-DİĞER İSTİSNALAR/ 1. Malul veya Engellilerin Taşıt Alımlarında İstisna/ 1.5.
Ortak Hususlar” alt başlığı altında “Malul veya engelli tarafından iktisabı
yapılan taşıtın kayıt ve tescil ettirilmeden malul veya engellinin vefat etmesi
durumunda, mezkûr istisna uygulamasından yararlanılamaz. Bu durumda, taşıtın
mükellefe iade edilmemesi halinde, mirası reddetmeyen varis/varisler tarafından
kayıt ve tescilden önce taşıta ait ÖTV beyan edilip ödenir.” ifadesi
bulunmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, engelli istisnasından yararlanmak suretiyle satın
alınan aracın 13/02/2024 tarihinde tescil edildiği, murisin de aynı tarihte
vefat ettiği, ancak tescilin vefat saatinden sonra yapıldığı, bu bağlamda
istisnanın uygulanamayacağından bahisle vâris adına cezalı tarhiyat yapıldığı
anlaşılmıştır. İhtilaf konusu araca ilişkin olarak 22/01/2024 tarihinde kapora
ödemesi yapıldığı, faturasının ise 05/02/2024 tarihinde düzenlendiği, keza
05/02/2024 tarihinde aracı satan bayi tarafından özel tüketim vergisi
beyannamesi verilerek tahakkuk eden damga vergisinin ödendiği, dolayısıyla
ihtilaf konusu aracın satın alma işlemlerinin murisin vefatından önce
tamamlandığı görülmektedir.
Bu bağlamda, vergiyi doğuran olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin
vefattan önce gerçekleştirildiği, öte yandan engelliler tarafından iktisap
edilen ve fakat henüz kayıt ve tescili yapılmayan araçlara ilişkin olarak
engellinin vefat etmesi hâlinde özel tüketim vergisinin sorumluluğuna dair
herhangi bir kanuni düzenleme bulunmadığı açıktır. İhtilaf konusu olayda vuku
bulan ihtimalin gerçekleşmesi durumunda sorumluluğun genel tebliğ gibi ikincil
bir mevzuatla hak düşürücü bir şekilde kapsamının daraltılmasının hukuk devleti
ilkesinin normlar hiyerarşisi prensibine ve Anayasa’nın 73. maddesinde yer alan
verginin kanuniliği ilkesine aykırılık teşkil ettiği sonucuna varıldığından
davacı adına vâris sıfatıyla resen yapılan tarhiyat ve kesilen vergi ziyaı
cezasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Mahkeme, bu gerekçeyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.
Davalının istinaf istemini inceleyen İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 4. Vergi
Dava Dairesinin 22/04/2025 tarih ve E:2025/744, K:2025/772 sayılı kararının
özeti:
i. Vergi mahkemesi kararının, özel tüketim ve katma değer vergilerinin
kaldırılmasına dair hüküm fıkrasına yönelik istinaf istemi yönünden yapılan
inceleme:
4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun “Hak Ehliyeti” başlıklı 8. maddesinde “Her
insanın hak ehliyeti vardır. Buna göre bütün insanlar, hukuk düzeninin sınırları
içinde, haklara ve borçlara ehil olmada eşittirler” kuralı; “Fiil Ehliyeti”
başlıklı 9. maddesinde, “Fiil ehliyetine sahip olan kimse, kendi fiilleriyle hak
edinebilir ve borç altına girebilir,” hükmü; 28. maddesinde, “Kişilik, çocuğun
sağ olarak tamamıyla doğduğu anda başlar ve ölümle sona erer,” düzenlemesi ve
30. maddesinde ise “Doğum ve ölüm, nüfus sicilindeki kayıtlarla ispat olunur.”
kuralı yer almaktadır.
Uyuşmazlık konusu olayda, 4760 sayılı Kanun’un 7. maddesi kapsamında vergiden
müstesna olarak araç tescilinin yapıldığı anda, adına tescil yapılan kişinin
hayatta olmadığı resmî belgeler ile sabit olup, yapılan tescilin hukuki sonuç
doğurması mümkün olmadığından, tescile tabi aracın trafik siciline tescil
edildiği anda istisna koşullarının bulunmadığı sonucuna varılmaktadır.
Bu durumda, davacının da aralarında bulunduğu mirasçılar tarafından söz konusu
aracın murisin vefatı sonrasında tescil ettirildiği görüldüğünden, araca ilişkin
ödenmesi gereken vergilerin hissesi oranında davacı vâris adına tarh edilmesinde
hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
ii. Vergi mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına dair hüküm
fıkrasına yönelik istinaf istemi yönünden yapılan inceleme:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde, “Vergi ziyaı, mükellefin veya
sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya
eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini
veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder.” hükmüne yer verilmiştir.
Uyuşmazlık konusu olayda, davacının murisinin vefatı üzerine mirasçı sıfatıyla
davacı adına dava konusu vergilere ilişkin olarak vergi ziyaı cezaları
kesilmiştir. 213 sayılı Kanun’da yer verildiği üzere, olayda, davacı tarafından
vergilendirme ile ilgili ödevlerin zamanında yerine getirilmemesi veya eksik
yerine getirilmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya
eksik tahakkuk ettirilmesi durumu söz konusu değildir. Bu nedenle uyuşmazlıkta
vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren koşulların gerçekleşmediği
anlaşıldığından, davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında bu gerekçeyle
hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
iii. Karar sonucu:
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle Vergi mahkemesi kararının, özel tüketim ve
katma değer vergilerinin kaldırılmasına dair hüküm fıkrasına yönelik istinaf
isteminin kabulüne, anılan hüküm fıkrasının kaldırılmasına ve davanın bu kısım
yönünden reddine, vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasına
yönelik istinaf isteminin ise yukarıda belirtilen gerekçe ile reddine kesin
olarak karar vermiştir.
B. İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin E:2025/1030 sayılı
dosyasına konu yargılama süreci:
Dava konusu istemin özeti: 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 7.
maddesinin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi kapsamında, özel tüketim vergisi
istisnasından faydalanmak suretiyle engelli olan muris adına satın alınan aracın
tescil edildiği günde, ancak tescil saatinden önce murisin vefat etmesi
nedeniyle, davacı vâris adına hissesi oranında resen tarh edilen 2024 yılı Şubat
dönemine ait özel tüketim ve katma değer vergileri ile bu vergilerin bir katı
tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava
açılmıştır.
İstanbul 2. Vergi Mahkemesinin 28/02/2025 tarih ve E:2024/1939, K:2025/353
sayılı kararının özeti:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında,
vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek
mahiyetinin esas olduğu kurala bağlanmıştır.
4760 sayılı Kanun’un 1. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendi,
7. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendi, 11. maddesinin (3)
numaralı fıkrası, 13. maddesinin (3) numaralı fıkrası, 15. maddesinin (2)
numaralı fıkrası ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin
(1) numaralı fıkrası, 20. maddesinin (1) ve (2) numaralı fıkraları ve 24.
maddesinin (b) işaretli bendinde dava konusu tarhiyata ilişkin düzenlemelere yer
verilmiştir.
18/04/2015 tarih ve 29330 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi
(II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği’nin 12/05/2018 tarih ve 30419 sayılı
Resmî Gazete’de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel
Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:4) ile değiştirilen
“II-İSTİSNALAR VERGİ İNDİRİMİ VE VERGİNİN İADESİ” başlığı altında yer alan
“C-DİĞER İSTİSNALAR/ 1. Malul veya Engellilerin Taşıt Alımlarında İstisna/ 1.5.
Ortak Hususlar” alt başlığı altında “Malul veya engelli tarafından iktisabı
yapılan taşıtın kayıt ve tescil ettirilmeden malul veya engellinin vefat etmesi
durumunda, mezkûr istisna uygulamasından yararlanılamaz. Bu durumda, taşıtın
mükellefe iade edilmemesi halinde, mirası reddetmeyen varis/varisler tarafından
kayıt ve tescilden önce taşıta ait ÖTV beyan edilip ödenir.” ifadesi
bulunmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, engelli istisnasından yararlanmak suretiyle satın
alınan aracın 13/02/2024 tarihinde tescil edildiği, murisin de aynı tarihte
vefat ettiği, ancak tescilin vefat saatinden sonra yapıldığı, bu bağlamda
istisnanın uygulanamayacağından bahisle vâris adına cezalı tarhiyat yapıldığı
anlaşılmıştır.
Uyuşmazlıkta, söz konusu aracın satın alma sürecinin murisin vefatından önce
başladığı, muris adına satın alınan araca ilişkin fatura ile ilgili beyannamenin
05/02/2024 tarihli olduğu ve vergiyi doğuran olayın bu tarihte meydana geldiği,
ilk iktisap tarihinde istisnadan yararlanma şartlarının oluşmadığı yönünde bir
iddia da ileri sürülmediği, araç satışından sonra trafik kaydındaki tescil
işleminin ise kurucu işlem olmayıp açıklayıcı işlem olduğu değerlendirilmiştir.
Bu nedenle, vergilendirmede vergiyi doğuran olaya ilişkin muamelelerin gerçek
mahiyetinin esas olduğu ve vergiyi doğuran olayın vefattan önce gerçekleştiği
sonucuna varıldığından, tescil işleminin engellinin vefatından sonra aynı gün
içerisinde yapıldığından bahisle takdir komisyonu kararları uyarınca tarh edilen
dava konusu cezalı özel tüketim vergisi ile katma değer vergisinde hukuka
uygunluk görülmemiştir.
Mahkeme, bu gerekçeyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.
Davalının istinaf istemini inceleyen İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi
Dava Dairesinin 20/05/2025 tarih ve E:2025/1030, K:2025/1047 sayılı kararının
özeti:
Vergi Dava Dairesi, istinaf dilekçesinde ileri sürülen iddiaların isteme konu
vergi mahkemesi kararının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte olmadığı
gerekçesiyle istemi kesin olarak reddetmiştir.
İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 25/03/2025 tarih ve
E:2025/745, K:2025/562 sayılı kararı ile İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 8. Vergi
Dava Dairesinin 24/03/2025 tarih ve E:2025/372, K:2025/701 sayılı kararı, ilgili
oldukları maddi olay, dayandıkları hukuksal nedenler ve gerekçe bakımından
yukarıda özetlenen İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin
20/05/2025 tarih ve E;2025/1030, K:2025/1047 sayılı kararıyla benzerlik arz
etmektedir.
VI. İNCELEME VE GEREKÇE:
A. İLGİLİ MEVZUAT:
1. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 19. maddesi şu şekildedir:
“Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki
durumun tekemmülü ile doğar.
Vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder.”
2. 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin (1) numaralı
fıkrasının (b) işaretli alt bendi şu şekildedir:
“1. Bu Kanuna ekli;
…
b) (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların ilk iktisabı,
…
bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tâbidir.”
3. 4760 sayılı Kanun’un 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) işaretli alt
bendi şu şekildedir:
“1. Bu Kanunun uygulanmasında;
…
b) İlk iktisap: (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye’de kayıt ve tescil
edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve
tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun
hükümlerine göre iade edilenlerde dahil motorlu araç ticareti yapanlardan
iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını,
aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesini,
…
İfade eder.”
4. 4760 sayılı Kanun’un özel tüketim vergisini doğuran olayın gerçekleştiği
hâllerin sayıldığı 3. maddesinin ilgili bölümü şu şekildedir:
“…
a) Mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde malın teslimi veya ilk iktisabı,
b) Malın tesliminden önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu
belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri
belgelerin düzenlenmesi,
…”
5. 4760 sayılı Kanun’un 7. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (a) bendinin,
başvuruya konu kararlarda incelenen dava konusu işlemlerin tesis edildiği
tarihte yürürlükte bulunan hâli şu şekildedir:
“Bu Kanuna ekli;
…
2. (II) sayılı listede yer alan kayıt ve tescile tâbi mallardan;
a) 87.03 (hesaplanması gereken özel tüketim vergisi ve diğer her türlü vergiler
dahil bedeli 200.000 TL’yi aşanlar hariç), 87.04 (motor silindir hacmi 2.800
cm3’ü aşanlar hariç) ve 87.11 G.T.İ.P. numaralarında yer alanların, engellilik
oranı %90 veya daha fazla olan malûl ve engelliler tarafından,
…
beş yılda bir defaya mahsus olmak üzere ilk iktisabı,
…
vergiden müstesnadır.”
6. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 24. maddesinin (b) işaretli bendi
şu şekildedir:
“Aşağıda yazılı unsurlar matraha dahildir:
…
b) Ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi,
resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar,
…”
7. Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği’nin
“II-İSTİSNALAR, VERGİ İNDİRİMİ VE VERGİNİN İADESİ” başlığı altında yer alan
“C-DİĞER İSTİSNALAR/ 1. Malul veya Engellilerin Taşıt Alımlarında İstisna/1.5.
Ortak Hususlar” alt başlığı altında yer verilen yedinci paragraf şu şekildedir:
“Malul veya engelli tarafından iktisabı yapılan taşıtın kayıt ve tescil
ettirilmeden malul veya engellinin vefat etmesi durumunda, mezkûr istisna
uygulamasından yararlanılamaz. Bu durumda, taşıtın mükellefe iade edilmemesi
halinde, mirası reddetmeyen varis/varisler tarafından kayıt ve tescilden önce
taşıta ait ÖTV beyan edilip ödenir.”
8. Anılan Genel Tebliğ’in “I-MÜKELLEFİYET” başlığı altında yer alan
“B-TANIMLAR/2.İlk iktisap” alt başlığı altında aşağıdaki düzenlemeye yer
verilmiştir;
“Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (II) sayılı listede yer alan mallardan kayıt
ve tescile tabi olanlarda verginin konusuna giren işlem, bunların ilk
iktisabıdır.
Kanunun 2 nci maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendine göre “ilk iktisap”,
(II) sayılı listedeki mallardan Türkiye’de kayıt ve tescil edilmemiş olanların,
kullanılmak üzere ithali veya motorlu araç ticareti yapanlardan ya da müzayede
yoluyla satışını gerçekleştirenlerden iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar
tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve
tescil ettirilmesini ifade eder.
Bu çerçevede ilk iktisap, Türkiye’de henüz kayıt ve tescil edilmemiş taşıtların
iktisabı ile ilgili bir kavram olup, kapsama giren taşıtların müzayede yoluyla
veya motorlu araç ticareti yapanlardan kullanılmak ve/veya kayıt ve tescil
ettirilmek üzere edinilmesidir…”
9. Anılan Genel Tebliğ’in “I-MÜKELLEFİYET” başlığı altında yer alan “C-VERGİYİ
DOĞURAN OLAY” başlığı altında aşağıdaki düzenlemelere yer verilmiştir.
“Özel Tüketim Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinde vergiyi doğuran olay,
işlemlerin özelliklerine göre ayrı ayrı tayin ve tespit edilmiştir.
Buna göre;
i. Kayıt ve tescile tabi olan taşıtlarda vergiyi doğuran olay, bu taşıtların ilk
iktisabı anında,
ii. Kayıt ve tescile tabi olmayan taşıtlarda vergiyi doğuran olay, bunların imal
edenler tarafından teslimi ile ÖTV uygulanmadan önce müzayede yoluyla satışını
gerçekleştirenler tarafından teslimi anında,
iii. Taşıtın tesliminden önce fatura veya benzen belgeler verilmesi hallerinde,
bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere vergiyi doğuran olay,
fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi anında,
…
meydana gelir.”
B. HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin
Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun’un 3/C maddesinin (5) numaralı fıkrası
uyarınca karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin
açıklamaları dinlendikten sonra konu ile ilgili kararlar ve mevzuat incelenerek
gereği görüşüldü:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 1, maddesinde bu Kanun’a ekli (II)
sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların ilk iktisabının bir
defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu kuralına yer
verilmiş; 2. maddesinde, ilk iktisabın, (II) sayılı listedeki mallardan
Türkiye’de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini,
müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin
Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç
ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından
kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil
ettirilmesini ifade ettiği belirtilmiştir.
Yine aynı Kanun’un 7. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (a) bendinin, dava
konusu işlemlerin tesis edildiği tarihte yürürlükte bulunan hâline göre (II)
sayılı listede yer alan kayıt ve tescile tabi mallardan, maddede öngörülen
koşullar dahilinde, 87.03, 87.04 ve 87.11 G.T.İ.P. numaralarında yer alanların,
engellilik oranı %90 veya daha fazla olan malul ve engelliler tarafından beş
yılda bir defaya mahsus olmak üzere ilk iktisabı vergiden istisna edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemeleri kararları arasındaki aykırılık, söz konusu istisna
kuralındaki ilk iktisabın, 4760 sayılı Kanun’un 7. maddesinin (2) numaralı
fıkrasının (a) bendinde sayılan taşıtların, malul ve engelliler tarafından,
motorlu araç ticareti yapanlardan kayıt ve tescil ettirilmek üzere edinilmesi
(bu kişiler tarafından malul ya da engelli alıcı adına fatura düzenlenmesi)
anında mı yoksa bu taşıtların tescili anında mı gerçekleştiği, dolayısıyla
motorlu araç ticareti yapanlardan edinilmekle birlikte araç tescil edilmeden
önce, adına araç tescil edilen malul veya engellinin vefat etmesi nedeniyle,
istisna kapsamında ödenmeyen vergiler için vârislere resen tarhiyat yapılmasında
hukuka uygunluk bulunup bulunmadığına ilişkindir.
Anayasa’nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında “Vergi, resim, harç ve benzeri malî
yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır” kuralına yer
verilmiştir. Bu kuralda öngörülen “verginin kanuniliği ilkesi” takdire dayalı
keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte
ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya
kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Bu ilke kapsamında,
bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfî uygulamalara neden
olunmaması için vergiyi doğuran olay, yükümlü, matrah, oran, istisna, muafiyet,
tarh, tahakkuk ve tahsil usulleri, yaptırım ve zamanaşımı gibi vergilendirmenin
belli başlı temel öğelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir. Öte yandan kanun
ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin mümkün bulunmadığı
durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya
ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte
düzenleyici idari işlem yapma yetkisi verilebilir (AYM, E.2014/183, K.2015/122,
30/12/2015, § 6,7).
İdari teşkilat yapısı içinde yer alan bakanlıklar ile diğer kamu kurum ve
kuruluşları, görev alanlarına ilişkin olarak yönetmelik, yönerge, tebliğ,
genelge ve talimat gibi çeşitli adlar altında düzenleme yapabilmektedirler.
Bu düzenlemeler arasında uyulması gereken “normlar hiyerarşisi”ne göre, hukuk
düzeni, farklı kademede yer alan Anayasa, kanun, yönetmelik ve diğer düzenleyici
işlemlerden oluşan birçok normu içermekte ve her norm geçerliliğini bir üst
basamakta yer alan normdan almaktadır.
Hukukun genel ilkeleri arasında yer alan normlar hiyerarşisi gereği, kanundan
sonra gelen yönetmelik, genelge, tebliğ, talimat gibi düzenlemelerin ancak
kanunda verilmiş olan hakkın kullanılmasının açıklanması ile ilgili olacağı, bu
metinlerde kanun ile verilmiş olan hakkı genişletici veya daraltıcı mahiyette
hükümlere yer verilemeyeceği kabul edilmektedir. Vergilendirme alanında ise
idarenin söz konusu düzenleyici işlemleri açısından yukarıda anılan verginin
kanuniliği ilkesi de başka bir sınır oluşturur. Buna göre anılan düzenleyici
işlemlerle vergi kanunlarında yer alan kuralların açıklanmasına yönelik
düzenlemelerin yapılması mümkün olmakla birlikte açıklamanın kapsamı aşılarak
bir mali yükümlülük öngörülmesi ya da kanunda tanımlanmış bir hakkın kapsamının
idari yorum yoluyla daraltılması veya genişletilmesi hukuken olanaklı değildir.
Davalı idarece tesis edilen işleme dayanak olarak gösterilen, 18/04/2015 tarih
ve 29330 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı
Liste Uygulama Genel Tebliği’nin “II-İSTİSNALAR VERGİ İNDİRİMİ VE VERGİNİN
İADESİ” başlığı altında yer alan “C-DİĞER İSTİSNALAR/1. Malul veya Engellilerin
Taşıt Alımlarında İstisna/ 1.5. Ortak Hususlar” alt başlığı altında, malul veya
engelli tarafından iktisabı yapılan taşıtın kayıt ve tescil ettirilmeden malul
veya engellinin vefat etmesi durumunda, anılan istisna uygulamasından
yararlanılamayacağı belirtilmiştir.
Bu yönde bir kural Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nda bulunmadığından, aykırılığın
giderilmesi istemine konu hukuki uyuşmazlığın çözümü için, 4760 sayılı Kanun ve
Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği’nde yer alan kayıt
ve tescile tabi taşıtlarla ilgili vergiyi doğuran olay ve istisna hükümlerinin
birlikte incelenmesi ve yorumlanması gerekmektedir.
4760 sayılı Kanun’un 1. maddesinde bu Kanun’a ekli (II) sayılı listedeki
mallardan kayıt ve tescile tabi olanların “ilk iktisabı”nın bir defaya mahsus
olmak üzere vergiye tabi olduğu belirtilmiş, 2. maddesinde ise bu malların
motorlu araç ticareti yapanlardan “iktisabı”nın “ilk iktisap” hâlini
oluşturacağı kurala bağlanmıştır. Ayrıca Kanun’da aynı mallardan Kanun’un 7.
maddesinin (2) numaralı fıkrasının (a) bendinde sayılanların engellilik oranı
%90 veya daha fazla olan malul ve engelliler tarafından ilk iktisabının, hâliyle
motorlu araç ticareti yapanlardan iktisap edilmesinin vergiden istisna olduğu
düzenlenmiştir.
Bu nedenle anılan malların, engelliler tarafından motorlu araç ticareti
yapanlardan ne zaman iktisap edilmiş sayılacağının belirlenmesi hukuki
uyuşmazlığın çözümü açısından önem kazanmaktadır.
Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun “Vergiyi doğuran olay” başlıklı 3. maddesinin
(a) işaretli bendine göre mal teslimi veya ilk iktisap hâllerinde vergiyi
doğuran olay, “malın teslimi” veya “ilk iktisabı” olarak belirlenmiştir. Ancak
kanun koyucu aynı maddenin (b) işaretli bendinde, “malın teslimi”nden önce
fatura veya benzeri belgeler verilmesi hâllerinde, bu belgelerde gösterilen
miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi
durumunu vergiyi doğuran olay olarak kabul etmiştir.
Anılan maddenin (a) işaretli bendinde “mal teslimi” ve “ilk iktisap” ayrı ayrı
belirtilmesine karşın, (b) işaretli bentte sadece “mal teslimi”nden önce fatura
düzenlenmesi hâli düzenlenmiştir. 4760 sayılı Kanun’a ekli (II) sayılı listede
yer alan mallar yönünden vergiyi doğuran olay “ilk iktisap” olarak
belirlendiğinden, bu noktada taşıtların ilk iktisabından önceki durumlarda
fatura düzenlenmesi hâlinin (b) işaretli bent kapsamında olup olmadığı hususu
yoruma açıktır. Araç teslimlerinde özel tüketim vergisinin fatura düzenlenmesi
üzerine verilen beyanname ile hesaplanarak tahakkuk ettirildiği ve bu aşamada
henüz tescilin gerçekleşmediği dikkate alındığında, 4760 sayılı Kanun’da vergiyi
doğuran olay olarak öngörülen ilk iktisap hâllerinden motorlu araç ticareti
yapanlardan iktisabın, bu özel tüketim vergisi mükellefleri tarafından alıcı
adına fatura düzenlenmesi ile gerçekleştiğinin kabulü gerekmektedir. Nitekim,
Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği’nin “II-İSTİSNALAR
VERGİ İNDİRİMİ VE VERGİNİN İADESİ” başlığı altında yer alan C-VERGİYİ DOĞURAN
OLAY” alt başlığında, Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 3. maddesinde vergiyi
doğuran olayın, işlemlerin özelliklerine göre ayrı ayrı tayin ve tespit
edileceği düzenlendikten sonra, (i) işaretli bendinde Kanun’da yer alan ifadeye
benzer olarak, kayıt ve tescile tabi olan taşıtlarda vergiyi doğuran olayın, bu
taşıtların ilk iktisabı anında; (iii) işaretli bendinde ise, yukarıda değinilen
Kanun’daki yoruma açık husus ile ilgili olarak, taşıtın tesliminden önce fatura
veya benzeri belgeler verilmesi hâllerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla
sınırlı olmak üzere vergiyi doğuran olayın, fatura veya benzeri belgelerin
düzenlenmesi anında meydana geleceği kurala bağlanmıştır.
4760 sayılı Kanun’da yer alan söz konusu kurallar ve bunların idari yorumuna
ilişkin anılan Genel Tebliğ’de yer verilen açıklamalar dikkate alındığında, 4760
sayılı Kanun’a ekli (II) sayılı listede yer alan mallardan, Kanun’un 7.
maddesinin (2) numaralı fıkrasının (a) bendinde sayılanların, engellilik oranı
%90 ve üzerinde olan malul ve engelliler tarafından motorlu araç ticareti
yapanlardan iktisap edildiğini belgelemek üzere anılan taşıtların kayıt ve
tescilinden önce fatura düzenlemesi hâlinde “edinimin/iktisabın” yani kanunda
vergiyi doğuran olay olarak belirlenen “ilk iktisabın” gerçekleşeceği, ancak
yine Kanun’un 7. maddesinde yer alan söz konusu kural uyarınca bu ilk iktisabın
vergiden müstesna olduğu, dolayısıyla anılan istisnadan faydalanılmasını
sağlayan diğer yasal şartların oluşmadığı idarece ortaya konulmadıkça faturanın
düzenlendiği tarihte istisnadan yararlanma koşullarını haiz engellinin bu
tarihten sonra ancak tescilden önce vefat etmesinin anılan istisnadan
yararlanılmasına engel olmayacağı, Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste
Uygulama Genel Tebliği’nin “II-İSTİSNALAR VERGİ İNDİRİMİ VE VERGİNİN İADESİ”
başlığı altında yer alan “C-DİĞER İSTİSNALAR/ 1. Malul veya Engellilerin Taşıt
Alımlarında İstisna/ 1.5. Ortak Hususlar” alt başlığı altında yer alan malul
veya engelli tarafından iktisabı yapılan taşıtın kayıt ve tescil ettirilmeden
malul veya engellinin vefat etmesi durumunda, anılan istisna uygulamasından
yararlanılamayacağına ilişkin aksi yöndeki idari yoruma dayanarak engelli
kişinin mirasçıları aleyhine cezalı tarhiyat yapılmasında hukuka uygunluk
bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Öte yandan, aykırılığa konu uyuşmazlıklarda, özel tüketim vergisinin yanında
katma değer vergisi ve bu vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının da
kaldırılması istemiyle dava açıldığı görülmüştür. 3065 sayılı Katma Değer
Vergisi Kanunu’nda 4760 sayılı Kanun’un 7. maddesinin (2) numaralı fıkrasının
(a) bendinde sayılan taşıt teslimleri yönünden malul ya da engelliler için
tanınmış bir vergi istisnası bulunmamaktadır. Ancak özel tüketim vergisi
yönünden yukarıda yapılan değerlendirme neticesinde, 4760 sayılı Kanun’un anılan
hükmü kapsamında yapılan söz konusu teslimlerin özel tüketim vergisinden istisna
olduğu sonucuna ulaşıldığından, bu taşıt teslimlerinde katma değer vergisinin
mal bedeline kanunda öngörülen oran uygulanarak hesaplanması gerekmekte ve bu
doğrultuda, özel tüketim vergisi üzerinden tarh edilen cezalı katma değer
vergisinde de hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
VII. SONUÇ:
Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle aykırılığın, 4760 sayılı Özel Tüketim
Vergisi Kanunu’nun 7. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi kapsamında,
özel tüketim vergisi istisnasından faydalanmak suretiyle engelli olan muris
adına satın alınan aracın tescilinden önce murisin vefat etmesi nedeniyle ilk
iktisap aşamasında istisna nedeniyle ödenmeyen vergiler için vârislere resen
tarhiyat yapılmasının hukuka uygun olmadığı yönünde giderilmesine, 28/01/2026
tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X – KARŞI OY:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde bu Kanun’a ekli (II)
sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların ilk iktisabının bir
defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğunu belirtilmiş; 2.
maddesinde, ilk iktisabın, (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye’de kayıt ve
tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya
kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında
Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan
iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını,
aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesini ifade ettiği
belirtilmiştir.
Yine aynı Kanun’un 7. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (a) bendinin, dava
konusu işlemlerin tesis edildiği tarihte yürürlükte bulunan hâline göre (II)
sayılı listede yer alan kayıt ve tescile tabi mallardan, maddede öngörülen
koşullar dahilinde, 87.03, 87.04 ve 87.11 G.T.İ.P. numaralarında yer alanların,
engellilik oranı %90 veya daha fazla olan malul ve engelliler tarafından beş
yılda bir defaya mahsus olmak üzere ilk iktisabı vergiden istisna edilmiştir.
Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun “Vergiyi doğuran olay” başlıklı 3. maddesinin
(a) işaretli bendine göre vergiyi doğuran olay, mal teslimi veya ilk iktisap
hâllerinde malın teslimi veya ilk iktisabı olarak belirlenmiştir. Ancak kanun
koyucu aynı maddenin (b) işaretli bendinde, malın tesliminden önce fatura veya
benzeri belgeler verilmesi hâllerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı
olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi durumunu vergiyi doğuran
olay olarak kabul etmiştir.
Anılan maddenin (a) işaretli bendinde mal teslimi ve ilk iktisap ayrı ayrı
belirtilmesine karşın, (b) işaretli bentte sadece mal tesliminden önce fatura
düzenlenmesi hâli düzenlenmiştir. Dolayısıyla ilk iktisaptan önce fatura
düzenlenmesi hâlinin vergiyi doğuran olayı meydana getirmeyeceği sonucuna
ulaşılmaktadır.
Öte yandan 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun “Hak Ehliyeti” başlıklı 8.
maddesinde “Her insanın hak ehliyeti vardır. Buna göre bütün insanlar, hukuk
düzeninin sınırları içinde, haklara ve borçlara ehil olmada eşittirler.” kuralı;
“Fiil Ehliyeti” başlıklı 9. maddesinde, “Fiil ehliyetine sahip olan kimse, kendi
fiilleriyle hak edinebilir ve borç altına girebilir.” hükmü; 28. maddesinde,
“Kişilik, çocuğun sağ olarak tamamıyla doğduğu anda başlar ve ölümle sona erer.”
düzenlemesi ve 30. maddesinde ise “Doğum ve ölüm, nüfus sicilindeki kayıtlarla
ispat olunur.” kuralı yer almaktadır.
Aykırılığa konu uyuşmazlıklarda, 4760 sayılı Kanun’un 7. maddesi kapsamında
vergiden müstesna olarak araç tescilinin yapıldığı anda, adına tescil yapılan
kişinin hayatta olmadığı resmî belgeler ile sabit olup, yapılan tescilin hukuki
sonuç doğurması mümkün olmadığından, tescile tabi aracın trafik siciline tescil
edildiği anda istisna koşullarının bulunmadığı sonucuna varılmaktadır.
Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle aykırılığın, 4760 sayılı Özel Tüketim
Vergisi Kanunu’nun 7, maddesinin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi kapsamında,
özel tüketim vergisi istisnasından faydalanmak suretiyle engelli olan muris
adına satın alınan aracın tescil tarihinden önce murisin vefat etmesi nedeniyle
ilk iktisap aşamasında istisna nedeniyle ödenmeyen vergiler için vârislere resen
tarhiyat yapılmasının hukuka uygun olduğu yönünde giderilmesi gerektiği oyu ile
karara katılmıyoruz.
SE, NB
